基於成本時空觀的三維戰略成本管理的論文

【摘要】 本文從三維立體空間的角度出發，將有代表性的成本管理理論和方法在三維空間的思維下進行整合和系統化，構建具有立體、動態和戰略導向為特徵的現代成本管理模式，突破原有成本管理靜態、平面和單維的侷限。旨在以更清晰、系統和全面的視角重新審視企業成本管理問題。

【關鍵詞】 三維；時空；戰略成本管理；成本動因

戰略成本管理最早於20世紀80年代由英國學者西蒙提出，隨後由美國管理會計專家桑克接受了這一觀點，於1993年出版了《戰略成本管理》一書，使戰略成本管理具體化，並逐步為國外部分企業所接受和推廣。戰略成本管理20世紀90年代以後在國外得到發展，是在傳統成本管理基礎上的突破。當今美國會計界兩名著名教授庫帕和斯拉莫得認為，戰略成本管理意旨企業運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和加強戰略位置之目的。然而，現有的戰略成本管理理論和方法並未完全形成自己的一套嚴謹和系統的理論框架。從已有的戰略成本管理的研究文獻和資料來看，學者大多隻是注重戰略管理對戰略成本管理的影響和約束，強調競爭優勢和戰略地位，卻忽視了一系列成本管理理論和方法之間的內在邏輯和聯絡，作業成本管理、價值鏈成本管理、成本企劃等方法之間，以及這些理論和方法與戰略管理之間的內在關係並未理順和釐清，這些問題使得戰略成本管理這門學科難以真正從戰略管理中獨立出來。戰略成本管理有很好的戰略意圖和解決企業根本問題的雄心壯志，卻因為缺乏清晰和嚴密的成本管理理論構架，使得成本管理問題看似簡單，而實際上錯綜複雜、含糊不清，給戰略成本管理的理論研究者和實踐者帶來了極大的困惑。

　　一、時空概念

時間與空間是一切物質形態最基本的執行形式，這種基本執行形式是物質形態之間的各種相互作用普遍共有的表現形式，並構成一切物質形態之間的統一的外部聯絡。時空是物質的固有屬性，是運動著的物質的存在形式。從形象形態來看，空間是物質形態的並存序列，時間是物質形態自身狀態的交替序列，空間和時間都只是物質形態之間普遍的外部聯絡的一個方面或一個環節。

無論是在自然科學還是在社會科學的研究中，人們常把對一定物質系統的空間結構的分析稱作靜態分析。這裡所謂靜態,實質就是指該系統內在要素之間各種相互作用在整體上處於平衡的狀態。可見人們確實早已認識到只有從物質系統內部各種相互作用整體平衡的角度出發，才談得上對該系統空間結構的分析。這是由於空間乃是物質系統內部的各種相互作用藉以保持總體上平衡的普遍性形式。

時間本質上是並存物質形態之間相互作用的不平衡性藉以實現的普遍形式，因而也是非並存的一切物質形態之間藉以進行相互作用的一般形式。時間本身表現為物質形態普遍固有的連續性，及其狀態交替的不可逆轉的一般順序性的統一。時間範疇表徵著非並存的物質形態之間普遍的外部聯絡。

　　二、會計時空觀

西方會計中的靜態論以及我國會計理論界對資金運動靜態規律的研究成果,都是基於對會計物件空間結構分析的基礎上得出的結論。需要指出的是資金運動靜態規律，不僅是資產與權益的對等平衡，還包括資產與權益各自內部結構上的並存性，而並存性現在常常被認為是運動規律，這是一種錯覺。因為並存性也是從相對靜止狀態觀察會計物件運動的結果，是從總體的、空間的範圍研究資金的執行規律。空間是物質形態的一種廣延性。資金的各種物質形態有各自不同的經濟功能、不同的週轉方式與速度、不同的來源渠道；而並存性正是各種不同物質形態的資金在相對靜止狀態的'統一性的表現特徵。如果說對等平衡性是資金作為整體的對立與統一，那麼並存性則是資金統一體的對立雙方在各自結構複雜性和多樣性下的並列與共存。因而，資金運動的對等平衡性與並存性都是會計物件空間結構分析的結果。

資金迴圈與週轉正是這種時間性的具體表現形式，資金運動的動態規律可進一步作如下幾點規範：

一是資金運動的交替序列。資金從貨幣形態出發,隨著再生產過程的不斷進行，依次轉化為儲備資產、生產資產、成品資產，最後又回到貨幣形態,完成一個迴圈圈，再繼續重複。這個迴圈圈的狀態交替序列是：貨幣資產、儲備資產、生產資產、成品資產。

二是資金運動的不可逆轉，也就是資金運動的單項性。這是由再生產過程的階段順序決定的，如工業企業再生產過程的階段順序是：供應——生產——銷售，因而資金運動順序也是：貨幣資金——儲備資金——生產資金——成品資金——貨幣資金。

三是資金運動的不可間斷性。這裡有兩種含義：其一是資金不能停留在任何特定形態上固定不變，不能停止交替或變更，否則資金運動將會中斷；其二是資金不能超越某種特定形態，跳過某一特定階段而運動，否則就失去了資金運動的意義。

四是資金運動的時間價值。資金是計劃市場經濟條件下能夠帶來價值的價值，增值性是資金的首要特徵。而增值又是通過運動而來，以運動速度計量，資金運動的時間價值就是指資金通過一定時間、一定速度的運動所增加的價值。

　　三、成本時空觀

企業的成本形成過程是一個連續不斷的單向時間序列。這一過程從企業興建、籌措資金，到產品生產完工銷售出去所包含的各個階段或環節，具有單向性和不可逆性，成本可控性的時間限制也就表現在此。對於這一過程中的任何前一階段，相對於後一階段而言，所發生的成本是不可控的；相反，後一個階段，相對於前一階段而言則是可控的。例如：在材料購入前，一切材料費用都是可控的，一旦購進了材料，價格因素就不可控了；材料耗用後，連用量成本也不可控了。

成本控制不僅受時間影響，還受成本核算與控制空間的限制。成本可控性是有明確的空間範圍的，這一點在落實各個責任中心的權責範圍時，應特別注意。因為各個責任中心只能負責其權責範圍之內的成本，這個部門可控的成本，其它部門就不可控了，這就是空間限制對成本可控性的影響。比如：原材料成本，其價格因素的責任，常落在採購部門身上，控制方法是通過取得多方面的報價單、按經濟批量採購、爭取現金折扣的優惠以及選擇最經濟的運輸辦法等。空間越小，資訊質量越高；管理層次越低，控制物件越直接，反饋控制效果就越明顯。時空微化所帶來的資訊的精確性和多層次的責任控制實體，將成為成本管理理論研究的一個重要方向。近年來，人們討論的“作業成本法”，從成本動因入手歸集費用就是成本核算時空微化的典型。

成本的發生存在於一定的時間和空間內，並構成了成本核算與控制的時空域。研究成本時空觀對於科學地解釋成本發生規律，創造性地開展成本管理與成本控制，都具有十分重要的現實意義。

　　四、基於成本時空觀的三維戰略成本管理

戰略成本管理和傳統成本管理的差別體現在：戰略成本管理強調企業戰略問題，關注成本驅動因素。成本動因分析是戰略成本管理的基本框架的重要內容之一。如果站在戰略管理的高度以更寬廣的視野來看待影響成本的因素就會發現，成本動因與企業管理的三個層次相對應，也可劃分為三個層次：結構性成本動因、執行性成本動因和作業成本動因。戰略成本管理的基本內容是關注成本驅動因素，運用價值鏈分析工具，明確成本管理在企業戰略中的功能定位。戰略成本動因分析為企業改變成本地位，增強競爭力提供契機。由於企業的成本總是由一組獨特的成本動因來控制，而每一個成本動因都可能成為企業獨特的競爭優勢來源，因此，選擇於己有利的成本動因作為成本競爭的突破口無疑是企業競爭的一項重要策略，應引起企業管理者的高度重視。所以基於成本動因在戰略成本管理中基本框架的重要地位，成本動因維度是構建三維戰略成本管理中不可或缺的一維。

在現代成本時空觀的基礎上，結合戰略成本管理對成本動因的關注，筆者認為成本問題不應該是靜態的、平面的、狹義空間和單維的，一個三維（時間維、空間維和成本動因維）、立體和動態的戰略成本管理的全新視角將有助於我們站在一個更高的管理決策高度，以更寬廣的視野，立足於長遠去重新審視企業的成本管理問題。

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