關於投資性房地產業務的財稅差異與調整

某企業於2011年1月取得工商營業執照，主營高檔寫字樓出租業務，由於企業主要負責房產出租，企業財務人員按照新會計準則中的投資性房地產準則要求對公司的出租房產進行核算，並且採用公允價值模式進行後續計量。企業彙算清繳期間，財務人員對稅法關於公允價值模式下投資性房地產後續計量如何規定，稅法與會計核算存在哪些差異以及企業所得稅納稅申報表如何填報等問題來電諮詢。

根據《企業會計準則第3號——投資性房地產》準則規定，企業發生的“為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產”業務應採用投資性房地產這一全新的資產構成要素進行核算，企業在公允價值能夠持續可靠取得時，可以採用公允價值模式對投資性房地產進行後續計量。

稅法基本規定

稅法將投資性房地產作為一般固定資產或無形資產核算，企業所得稅法實施條例第五十六條規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。企業所得稅法中規定，在計算應納稅所得額時，企業按規定計算的固定資產折舊、無形資產攤銷費用准予扣除。

會計上如何計量

投資性房地產的後續計量有成本模式和公允價值模式。通常企業可以在資產負債表日採用成本模式對投資性房地產進行後續計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產採用公允價值模式進行後續計量。而且新會計準則規定，對於採用公允價值模式核算的投資性房地產，平時不計提折舊，在資產負債表日應當以投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。

對投資性房地產，在資產負債表日按公允價值進行計量，會計上設定“公允價值變動損益”科目，核算公允價值模式下的投資性房地產變動。在資產負債表日，企業按照投資性房地產的公允價值高於其賬面餘額的差額，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；資產負債表日公允價值低於其賬面餘額的差額做相反的會計分錄，即借記“公允價值變動損益”，貸記“投資性房地產——公允價值變動”科目。

稅收與會計差異如何調整

稅法規定，取得的固定資產以歷史成本作為計稅基礎，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計提的固定資產折舊允許在稅前扣除。所得稅法對會計上的“公允價值變動損益”不予確認，所得稅與會計處理出現差異。企業所得稅的計算要按照稅法的規定來確認年度的應納稅所得額，因此在年終彙算清繳時，對稅法與會計出現的差異就應在計算年度應納稅所得額時進行調整。

企業在以會計利潤為基礎，計算應納稅所得額時，如果當期“公允價值變動損益”出現貸方發生額，需要進行納稅調減處理；如果當期“公允價值變動損益”出現借方發生額，需要進行納稅調增處理。同時，按照企業所得稅法的相關規定對此類資產可以計提折舊，企業所得稅和會計處理出現差異，所得稅與會計處理的差異為暫時性差異。公允價值模式下投資性房地產後續計量會計處理與稅務處理的差異應在計算應納稅所得額時予以調整。下面舉例說明。

例如，2011年1月1日上述企業將一幢寫字樓對外出租，該寫字樓的初始成本為500萬元，使用年限20年，預計淨殘值率為5%。該投資性房地產期末採用公允價值計量，2011年12月31日，經複核，該投資性房地產的公允價值為520萬元。

（一）會計處理為，（1）2011年初將寫字樓對外出租時企業的賬務處理：借記：投資性房地產——成本5000000；貸記：固定資產5000000。（2）會計準則規定，對於採用公允價值計量模式的投資性房地產，平時應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。2011年12月31日企業的賬務處理為，借記：投資性房地產——公允價值變動200000；貸記：公允價值變動損益200000。

（二）企業所得稅處理及企業所得稅和會計差異調整。

企業所得稅法確認寫字樓為固定資產。採用公允價值模式的會計處理在企業所得稅上不予確認，企業所得稅法對企業出租建築物的計量應按照歷史成本確認為計稅基礎，同時按照企業所得稅法的相關規定計提的折舊部分允許在稅前扣除，企業所得稅和會計處理出現差異，差異的性質為暫時性差異。

2011年企業所得稅稅前允許扣除的折舊為500×（1-5%）÷20=23.75（萬元）。

因此，在計算2011年企業所得稅應納稅所得額時，企業所得稅對會計上寫字樓公允價值與賬面價值之間的差額，通過當期“公允價值變動損益”會計科目的.貸方結轉計入當期會計利潤的20萬元不予確認，當期應作納稅調減處理，調減額為20萬元；另外企業所得稅對本例中投資性房地產確認為固定資產，提取折舊23.75萬元，當期應作納稅調減處理，調減額為23.75萬元。此項業務合計納稅調減額為43.75萬元。

如何填報企業所得稅年度納稅申報表

企業在年度彙算清繳時，由於此項投資性房地產業務的核算稅法與會計處理上存在差異，因此對年度應納稅所得額的調整的企業所得稅年度納稅申報表的填報就尤為重要。企業應依據上述業務稅務與會計處理的金額，依次填寫企業所得稅年度納稅申報表附表及主表。

（一）企業所得稅年度納稅申報表附表七《以公允價值計量資產納稅調整表》的填報。企業在年度所得稅彙算清繳填報所得稅納稅申報表時，應根據上述業務中投資性房地產的會計賬載金額與稅法確認的計稅基礎，在申報表附表七《以公允價值計量資產納稅調整表》的第9行——投資性房地產的各列中填入相關資料。

第1列“賬載金額”期初金額（公允價值），填入500萬元，第3列“賬載金額”期末金額（公允價值）填入520萬元。

第2列“計稅基礎”期初金額填入500萬元，第4列“計稅基礎”期末金額476.25萬元。

第5列“納稅調整額”=本表（第4列“計稅基礎”期末金額－第2列“計稅基礎”期初餘額）－（第3列“賬載金額”期末金額－第1列“賬載金額”期初金額）=（476.25－500）－(520－500)=－43.75萬元。

（二）企業所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調整專案明細表》的填報。如果企業當期沒有其他以公允價值計量的資產，則以《以公允價值計量資產納稅調整表》計算結果第5列“納稅調整額”的合計數－43.75萬元，將其絕對值43.75萬元填入企業所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調整專案明細表》第10行“公允價值變動淨收益（收入調整專案）”的第4列“調減金額”43.75萬元。

（三）最終企業應根據《納稅調整專案明細表》的合計調增調減金額填報企業所得稅年度納稅申報表主表。