中外建造合同會計準則之比較的論文

[摘要]《企業會計準則——建造合同》在上市公司執行6年的時間裡暴露出許多問題。與相關的國際會計準則相比，在建造合同支出的確認、合同收入與合同費用的會計處理以及合同收入的確認條件方面，還存在著一定的不足和差距。本文認為，建造合同會計準則的制定與執行，除了注意會計核算的簡單化和體現會計謹慎性原則以外，更應真實地反映會計的目標，提供更加相關的可靠的會計資訊。

建造合同準則是特殊的會計業務準則，因為建築企業、民用工程以及工程和製造企業建造的是特殊產品，需要投入大量的資源並花費相當長的時間。所以建造合同準則既有收入的確認和計量，也有成本的會計處理。我國的《企業會計準則——建造合同》①與《國際會計準則第11號——建造合同》②以及美國的《會計研究公報第45號——長期建造合同》③進行比較，在許多方面具有相似之處但在某些方面也存有差異。本文只就其差異方面做一探討，以期從差異中找出我們的不足，對我國建造合同的會計規範起到一定的完善作用。

一、有關建造合同支出確認的比較思考

1.因訂立合同而發生的支出

在合同成本比較中，我國對於因訂立合同而發生的有關支出，直接確認為當期費用。我國所做的規定在建造合同會計準則指南中的解釋是：為了簡化核算。而國際會計準則規定，因訂立合同而發生的與合同直接相關的費用，在能夠單獨地加以區分並能可靠計量，同時很可能獲得合同的情況下，應作為合同成本的組成部分，但如果因訂立合同而發生的費用在其發生的當期已被確認為費用，那麼在以後的會計期間獲得該合同時，這些費用就不應再包括在合同成本之中。

依筆者所見，為了簡化核算，而將其費用不分核算物件，一筆帶過地記入當期費用，顯然違背了會計核算的質量要求，尤其是違背了實際成本原則的要求。因為，因訂立合同而發生的建造合同有關費用不是偶然的，每一個建造合同本身的誕生，都勢必要產生一定的直接費用，有的費用數額甚至比較客觀。所以應仿效國際會計準則的做法，客觀如實地儘量體現於合同成本中才合理。

雖然將因訂立合同而發生的、與合同直接相關的有關費用直接確認為當期費用，除了簡化核算的優點外，它還充分體現了企業謹慎性的會計核算原則，但孰不知，它在體現會計謹慎性原則同時，已嚴重違背了會計權責發生制原則和配比性原則的規定。

謹慎性原則與權責發生制原則和配比性原則相比，一般認為，謹慎性原則反映了會計人員對他所承擔的責任所秉持的一種態度。會計人員的謹慎、保守的態度被認為是非常必要的，因為它可以在一定程度上抵消管理當局通常持有的過於樂觀的態度所可能導致的危險。但謹慎性原則的過度使用，會直接與一些會計的基本原則發生衝突。例如權責發生制要求以按照權利和責任發生與否來確認收入與費用，配比性原則明確的是企業在什麼情況下具有承擔某項費用的義務，即當與某項費用相聯絡的收入已經實現時，企業就具有承擔某項費用的義務。而謹慎性原則僅估計費用或損失，而不估計收益，因此導致在企業提供一種會計資訊時，產生了權責發生制原則和配比性原則與謹慎性原則的矛盾。

眾所周知，財務會計的目標在於提供資訊，以幫助投資者和債權人作出經濟決策。會計資訊的最高質量是“決策有用性”，如果對決策無所助益，就不值得提供該資訊。但決策有用性是一個十分籠統而廣泛的概念，在評估資訊的效用時，應考察其主要質量。美國財務會計委員會認為會計資訊應具備兩項主要質量——相關性和可靠性。相關性是指與決策有關，具有改變決策的能力，它主要由三個因素所決定，即預測價值、反饋價值和及時性。所謂可靠性，是指確保資訊能免於錯誤及偏差，並能忠實反映意欲反映的現象或狀態的質量。資訊不可靠，不僅無助於決策，而且還可能造成錯誤的決策。一項資訊是否可靠，可就其三個組成因素加以衡量，即反映真實性、可核性和中立性。在相關性與可靠性這兩個層次的選擇上，人們力求找到可靠性與相關性高而所費成本低的“最佳”結合點。但可靠性與相關性畢竟是兩個不同的質量特徵。按照理想，人們希望所有的會計資訊既具備可靠性又能具備相關性。但理想不是現實，兩個質量特徵產生矛盾是難免的。當可靠性與相關性發生矛盾時，財務會計的基本特點決定了資訊必須真實而公允，為廣大外部集團所信賴。基於這一前提，確保資訊的可靠性顯然比強調資訊的相關性更為必要。既然將可靠性放在“前沿”，那就要求企業所提供的會計資訊要達到：表達的應與其現象或狀況一致或吻合，並且可以驗證，做到不偏不倚。如果要實現這一點，顯然對於企業因訂立建造合同而發生的`直接與合同相關的費用記入合同成本更能反映客觀實際狀況。所以，如果要在謹慎性原則與權責發生制原則和配比性原則之間進行選擇的話，應選擇權責發生制原則和配比性原則。因為謹慎性原則終歸只是一種起修正作用的原則。

2.因籌集資金而發生的借款費用支出

建造合同會計準則中，類似我國與國際會計準則在該方面的不同還體現在，企業籌集生產經營所需資金而發生的財務費用不計入合同成本，而是作為期間費用。雖然這樣做體現會計謹慎性原則，但不合理。企業執行建造合同的過程是一個要經過漫長的時間、耗用大量資金的過程，企業在這個過程中因借款而發生的借款利息即財務費用應作為借款費用資本化計入合同成本，因為建造合同執行企業在建造一項資產中使用了借款資金，而且要使該資產達到預定可使用狀態需要經過較長的時間，則發生在該資產支出上的借款費用，應當資本化，構成合同成本的組成部分。而將所有借款費用都費用化，不符合實際成本原則和收入與費用配比原則。因為，為建造資產而借入的資金所發生的借款費用，與其它計入資產成本的購建費用沒有什麼區別，應該構成資產購建成本的有機組成部分；而且，從收入與費用相配比的原則來看，這些借款費用將在所建造資產實現為企業帶來經濟利益時與那時的收入相配比，而非與借款費用發生的當期的收入相配比。

3.因建造合同而發生的保險費用支出

建造合同中的保險費用，我國與國際會計準則比較，也不盡合理。我國將其作為當期費用處理，國際會計準則將其計入合同成本。筆者認為，保險費的發生與建造合同息息相關，故應計入合同成本。

二、關於合同收入確認及合同損益方法選擇的思考

1.合同收入的確認條件

在合同變更、索賠、獎勵收入的確認條件上，我國會計準則與國際會計準則的規定有明顯的不同，國際會計準則規定收入形成的條件之一時，強調“很可能”，如“客戶很可能同意變更並認可由此引發的收入金額”（合同變更收入）、“協商已達到相當階段，客戶很可能同意這項索償合同進度大大提前”（合同索賠收入）、“很可能達到或超過既定的完工標準”（合同獎勵收入）等。而我國準則規定此類收入形成的條件之一時，強調“能夠”，如“客戶能夠認可因變更而增加的收入”、“根據談判情況，預計對方能夠同意這項索賠”、“根據目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過既定的標準”等。

以上我國與國際會計準則不同的關鍵是確認各自收入條件中是“很可能”與“能夠”之爭。其實它們都是一個定性概念，完全可以用一個數量範圍來表示。例如“很可能”一般指的是發生的概率超過50%的可能性；而“能夠”的概率則應更強於“很可能”，也就是說“能夠”的概率大於“很可能”。可見，我國對於合同變更、索賠、獎勵收入的確認條件上，比國際會計準則的規定更穩健。

收入的時間確認是財務報告系統中最關鍵的一個問題，同時又是會計理論與實務中的難題。一般而言，會計確認收入的基本原則是權責發生制。它要求以權利與義務發生的時間，而不是以款項實際流動的時間作為收入或者費用確認的時間。在收入的確認方面，常識告訴我們，企業所賺取的收入最好根據將來某個時刻可望收到的現金或貨幣等價物來計量，這樣收入的計量有一個可核實的基礎。筆者認為，根據收入的實現原則，考慮到我國不太發達的市場經濟，在價款結算上付款方經常出現的信譽問題，我國沒有采用國際會計準則的“很可能”一詞，而是更強調“能夠”是很正常的，它既符合我國當前的經濟發展需要，又體現了會計穩健性原則的要求。

2.合同損益方法的選擇

合同損益問題，從實質上講，就是合同收入及合同費用的確認方法問題。在對建造合同準則比較時，對於建造合同收入與費用的確認方法的選擇上，我國與國際會計準則均規定採用完工百分比法進行核算，而美國的規定是可以選擇採用完工百分比法和合同完成法兩種方法的一種。

儘管我國與國際會計準則的觀點一致，但筆者認為美國的規定更具合理性，因為現代市場經濟中，經濟業務複雜多樣，一種會計資訊背後所體現的同一種經濟業務情形也不盡完全相同。所以，針對建造合同的不同情況採用不同的會計處理方法確認合同收入與費用也是必然的。而我國和國際會計準則只規定一種也就是惟一的方法，顯得不切實際。對於建造合同應根據具體不同情況，選擇採用完工百分比法或完成合同法，以提供會計上更加準確的會計資訊，才能滿足資訊使用者的決策需要。

完工百分比法，是根據合同完工進度的比例，分階段確認收入和費用，並報告當期損益。完成合同法下，則是平時只記錄工程建造所發生的各項成本和費用支出，到整個工程完成後，才將全部成本與全部收入配比，確定工程專案的已實現盈利。完工百分比法和完成合同法各有其優缺點，在不同國家有著不同的應用。對於按照雙方簽定的合同進行重大工程施工的企業，例如建築工程、大型船舶等，一般是期限長，往往要經過數個會計期間才能完成，如等到完工時才確認營業收入，則實際生產的各個會計期間都沒有營業收入，而完工的會計期間卻有鉅額營業收入，使各會計期間的損益不能正確反映實際生產經營狀況，這顯然不合理。因此，對於長期工程合同可以按工程進度確認工程收入，不必等到完工時才確認。採用完工百分比法，能及時提供與財務報表使用者決策相關的資訊，按照完工進度比例確認收入和費用，也符合權責發生制原則。所以採用完工百分比法確認工程收入，是基於下列理由：

（1）工程在承包時，合同價格已經確定，即其營業收入是可以確定的；

（2）隨著工程的進行，當期發生的成本和完工百分率是已知或可以合理估計的；

（3）工程總成本是可以合理估計的。

但是當外部環境較為複雜、各種預計因素可能隨環境的變化而有較大起伏時，完工百分比法產生的會計資訊，可靠性相對較差，存在著估計錯誤的危險。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成時才來確定成果的基礎上，而不是建立在對不可預見的成本或可能發生的損失需要作相應調整的估計基礎上的。因此，確認不能實現的利潤的危險可以減少到最低限度。由於各會計期間不確認收入，也不結轉成本，所產生的會計資訊較為穩健；但採用完成合同法所產生的會計資訊相關性較差，特別是將利潤集中到工程完工時一次確認，使得會計收益在各會計期間波動較大，無法真實反映各期的經營成果。

可見，完工百分比法與完成合同法各有其合理性，為了能提供更可靠、更相關的會計資訊，就要求企業應根據建造合同所涉及的不同資產和該資產的不同特點，有效地選擇相應的會計處理方法。例如，在有些情況下，由於工程變動，使可收回的成本和收入需要進一步協商，或者由於估計中存在的問題，以致不確定因素太多，特別是在外部環境比較複雜，各種預計因素可能會隨著環境的變化而起伏較大時，承包商就應決定採用完成合同法。而在另一些情況下，如果合同的財務成果能夠可靠地估計，則有些合同就可以採用完工百分比法進行會計處理。

總之，無論是國際會計準則，還是美國的會計準則，對於建造合同的規定與我國有一定差異，這是客觀的一種具體體現。因為會計的完善程度與一個國家的經濟水平息息相關，但會計的國際距離不是永遠的理由，隨著我國經濟水平的不斷提高，我們應將其差距儘量縮短，吸收國外的先進做法，不斷完善自身的會計核算，以提供儘量可靠的、利於會計資訊使用者進行決策需要的高質量的資訊。

　註釋：

①財政部。企業會計準則[m].北京：經濟科學出版社，2003.

②財政部會計司。國際會計準則2000[m].北京：中國財經出版社，2000.

③田明，艾寶君主編。企業會計準則培訓教程[m].北京：中國物價出版社，1999.

　參考文獻：

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