企業所得稅彙算清繳稅法與會計的異同化分析

目前我國企業所得稅是按年計算，分月或者分季預繳，年終彙算清繳，多退少補。自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，並彙算清繳，結清應繳應退稅款。2014年度企業所得稅彙算清繳又要開始了，企業應在收入、成本費用、應納稅所得額和應納稅額結轉抵扣（免）事項等方面，應特別關注並作好相應的涉稅調整。

一、企業所得稅彙算清繳的程式和方法

1、將企業填寫的年度企業所得稅納稅申報表及附表，與企業的利潤表、總賬、明細賬進行核對，稽核帳帳、帳表之間是否一致；

2、針對企業所得稅納稅申報表主表中“納稅調整事項明細表”進行重點稽核，稽核是以其所涉及的會計科目逐項進行；

3、將稽核結果與委託方交換意見，根據交換意見的結果決定出具報告意見型別，年度企業所得稅彙算清繳鑑證報告，其報告意見型別:無保留意見鑒證報告、保留意見鑒證報告、否定意見鑒證報告、無法表明意見鑒證報告。

二、企業所得稅彙算清繳涉及的法規政策

現將企業在所得稅彙算清繳時應注意的主要涉稅調整事項歸納如下：

（一）工資薪金

1、會計規定

《企業會計準則第9號—職工薪酬》第二條：“職工薪酬，是指企業為獲取職工提供服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括：

（1）職工工資、獎金、津貼和補貼；

（2）職工福利費；

（3）醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；

（4）住房公積金；

（5）工會經費和職工教育經費；

（6）非貨幣性福利；

（7）因解除與職工的勞動關係給予的補償；

（8）其他與獲取職工提供的服務相關的支出；

2、稅法規定

《企業所得稅法實施條例》第34條：企業發生的合理的工資薪金支出，准予扣除，這裡的“合理工資薪金”是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金規定實際發放給員工的工資薪金。稽核人員在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

（1）企業是否制訂了較為規範的員工工資薪金制度；

（2）企業所制訂的工資薪金制度是否符合行業及地區水平；

（3）企業在一定時期所發放的工資薪金是否相對固定，工資薪金的調整是否有序有據的進行；

（4）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；

針對以上情形，在實務操作時，應該收集相關的勞動用工合同、工資發放明細表以及相關的考勤表等相關資料來核實企業工資薪金髮放的真實性，合理性。

值得強調的是《企業所得稅法實施條例》第40條、41條、42條所稱的“工資薪金總額”是指企業按照《企業所得稅法實施條列》第34條規定的實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險金、醫療保險金、失業保險金、工傷保險金、生育保險金等社會保險金和住房公積金。“工資薪金”應當按實際“發生”數在稅前列支，提取數大於實際發生數的差額應調增應納稅所得額。

（二）職工福利費

1、會計規定

企業會計準則中，將職工福利視為沒有明確計提標準的職工薪酬形式，未對現行的應付福利費處理作出規範，不再按職工工資總額14%計提職工福利費，而採用按實際列支的處理辦法。不再設定“應付福利費”一級會計科目。對符合福利費條件和範圍的支出，通過“應付職工薪酬-職工福利”科目提取計入成本費用，在實際支付、發生時沖銷“應付職工薪酬-職工福利”科目。

2、稅法規定

《企業所得稅實施條列》第40條規定：“企業發生的職工福利費支出，不超過實際發生的工資薪金總額14%的部分，准予扣除。”

關於職工福利費的範疇，稅法也作出了明確規定。《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）指出：《實施條例》第40條規定的企業職工福利費，包括內容：

（1）尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的裝置、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理髮室、醫務室、託兒所、療養院等集體福利部門的裝置、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。

（2）為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防腐降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。

（3）按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫卹費、安家費、探親假路費等。

稅法明確了職工福利費稅前列支的額度不得超過工資薪金總額的14%，超過部分作為作納稅調整處理，且為永久性差異核算。

（三）工會經費

1、會計規定

《企業財務通則》第44規定：“工會經費按照國家規定比列提取並撥繳工會組織。”工會經費仍實行計提、劃撥辦法核算，即按照工資總額的2%計提工會經費。

2、稅法規定

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第41條規定：“企業撥繳的工會經費，不得超過工資薪金總額2%的部分，准予扣除。”在稽核中：企業會計核算中計提的工會經費能否在稅前扣除，取決於兩個前提條件：第一：是否將提取的工會經費撥繳給工會組織；第二，是否取得工會組織開具的`《工會經費撥繳專用收據》，《工會經費撥繳專用收據》是由財政部、全國總工會統一監製和印刷的收據，由工會系統統一管理。工會經費應按照撥繳數在規定的限額內扣除，而不是按照實際發生數扣除。

（四）職工教育經費

1、會計規定

《企業財務通則》第44條規定：“職工教育經費按照國家規定的比例，專項用於企業職工後續職業教育和職業培訓”職工教育經費仍實行計提、劃撥辦法，按照工資總額的2.5%計提。

2、稅法規定

《企業所得稅實施條例》第42條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資總額2.5%的部分，准予扣除；超過部分，准予在以後納稅年度結轉扣除，此時產生時間性差異，應做納稅調增專案處理；

《<關於企業職工教育經費提取與使用管理的意見〉的通知》（財建[2006]317號）規定：下列培訓可作為企業職工教育培訓經費列支範圍：

（1）上崗和轉崗培訓；

（2）各類崗位適應性培訓；

（3）崗位培訓、職業技級培訓、高技能人才培訓；

（4）專業技術人員培訓；

（5）特種作業人員培訓；

（6）企業組織的職工外送培訓的經費支出；

（7）職工參加的職業技能鑑定、職業資格認證等經費支出；

（8）購置教學裝置與設施；

（9）職工崗位自學成才獎勵費用；

（10）職工教育培訓管理費用；

（11）有關職工教育管理費用；

值得注意是：企業職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用應由職工個人承擔，不能擠佔企業的職工教育培訓經費；但軟體生產企業的職工培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額是扣除；

在實務中，超過部分，准予在以後納稅年度結轉扣除；實際上是允許企業發生的職工教育經費支出全額扣除，只是在扣除時間上的遞延。

職工教育經費每年實發工資總額的2.5%作為扣除限額，先按照提取數與實際使用數對比，採用孰低原則與扣除限額比較，確定在稅前扣除金額。若提取數大於允許扣除金額，調增所得，其中提取數並使用的金額超過扣除限額的部分，允許在以後年底扣除。若提取數小於允許扣除數的金額，若動用了可遞延抵扣的新結餘，則應調減所得。對於可遞延至以後年度的金額對企業所得稅的影響，應通過“遞延所得稅”科目核算可抵扣的暫時性業務核算。

當以前年度調增的金額，在本年度納稅調減時，應當核算轉回前期以確認的相應的遞延所得稅資產，如既不能在本年度調減所得，也不得結轉以後年度調減，則應衝減遞延所得稅資產。

（五）保險費

企業依照國務院有關主管部門或省級人民政府規定的範圍和標準為職工繳納的“五險一金”，准予扣除；企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門繳納的保險費，准予扣除。

1、會計規定：企業為職工繳納的基本社會保障金和補充保險金屬於職工薪酬的範疇，企業應當按照國務院、所在地政府或企業年金計劃規定的標準，計算應計入“應付職工薪酬-社會保險費”的金額，並按照受益物件計入相關資產的成本或當期費用，借“生產成本”“製造費用”、“管理費用”、“在建工程”“研發支出”等科目，貸“應付職工薪酬-社會保險費”，企業為職工購買的商業性保險費列入了職工薪酬，應當按照職工薪酬準則進行確認、計量和披露。

2、稅法規定：自2008年1月日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受僱的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費、分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅額時准予扣除，超過部分，不予扣除。

值得注意是：《企業所得稅法實施條例》第36條除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業性保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業性保險費，不得扣除。

3、會計準則中按規定比例和標準的計提數，同時還包括了為職工購買的各種商業性保險，而稅法強調的是實際繳納數，對於購買的商業保險，除規定可以扣除外，均不得在稅前扣除。當計入當期損益的基本社保費和補充保險費的實際發生數大於實際繳納數時，應作納稅調增，反之，不作任何納稅調整。

（六）利息支出

1、會計規定企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益