企業會計準則講解電子版(9-10)

引用

b-isdn 的 企業會計準則講解2008 電子版(9-10)

第九章 資產減值

第一節 資產減值概述

資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的主要特徵之一是它必須能夠為企業帶來經濟利益的流入，如果資產不能夠為企業帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低於其賬面價值，那麼，該資產就不能再予確認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則將不符合資產的定義，也無法反映資產的實際價值，其結果會導致企業資產虛增和利潤虛增。因此，當企業資產的可收回金額低於其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值損失，並把資產的賬面價值減記至可收回金額。

企業所有的資產在發生減值時，原則上都應當及時加以確認和計量.但是由於有關資產特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準則不盡相同。《企業會計準則第8號資產減值》(以下簡稱資產減值準則)主要規範了企業下列非流動資產的減值會計問題：(1)對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資;(2)採用成本模式進行後續計量的投資性房地產;(3)固定資產;(4)生產性生物資產;(5)無形資產;(6)商譽;(7)探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施等。

企業在資產負債表日應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，主要可從外部資訊來源和內部資訊來源兩方面加以判斷：

從企業外部資訊來源來看，如果出現了資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高於因時間的推移或者正常使用而預計的下跌;企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響;市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低;企業所有者權益的賬面價值遠高於其市值等，均屬於資產可能發生減值的跡象。

從企業內部資訊來源來看，如果有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞;資產已經或者將被閒置、終止使用或者計劃提前處置;企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低於或者將低於預期，如資產所創造的淨現金流量或者實現的營業利潤遠遠低於原來的預算或者預計金額、資產發生的營業損失遠遠高於原來的預算或者預計金額、資產在建造或者收購時所需的現金支出遠遠高於最初的預算、資產在經營.或者維護中所需的現金支出遠遠高於最初的預算等，均屬於資產可能發生減值的跡象。

上述列舉的資產減值跡象並不能窮盡所有的減值跡象，企業應當根據實際情況來認定資產可能發生減值的跡象。有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當在資產負債表日進行減值測試，估計資產的可收回金額。資產存在減值跡象是資產是否需要進行減值測試的必要前提，但是以下資產除外，即因企業合併形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，根據《企業會計準則第20號——企業合併》和《企業會計準則第06號——無形資產》的規定，因企業合併所形成的`商譽和使用壽命不確定的無形資產在後續計量中不再進行攤銷，但是考慮到這兩類資產的價值和產生的未來經濟利益有較大的不確定性，為了避免資產價值高估，及時確認商譽和使用壽命不確定的無形資產的減值損失，如實反映企業財務狀況和經營成果，對於這些資產，企業至少應當於每年年度終了進行減值測試。

本章著重講解了資產可收回金額的計量、資產減值損失的確認和計量、資產組的認定及其減值處理、商譽減值的處理等問題。

第二節 資產可收回金額的計量

一、估計資產可收回金額的基本方法

根據資產減值準則的規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，然後將所估計的資產可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產是否發生了減值，以及是否需要計提資產減值準備並確認相應的減值損失。在估計資產可收回金額時，原則上應當以單項資產為基礎，企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。有關資產組的認定及其減值處理將在本章第四節中闡述。

資產可收回金額的估計，應當根據其公允價值減去處置費用後的淨額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。因此，要估計資產的可收回金額，通常需要同時估計該資產的公允價值減去處置費用後的淨額和資產預計未來現金流量的現值，但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：

(一)資產的公允價值減去處置費用後的淨額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。

(二)沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高於其公允價值減去處置費用後的淨額的，可以將資產的公允價值減去處置費用後的淨額視為資產的可收回金額。企業持有待售的資產往往屬於這種情況，即該資產在持有期間(處置之前)所產生的現金流量可能很少，其最終取得的未來現金流量往往就是資產的處置淨收入，在這種情況下，以資產公允價值減去處置費用後的淨額作為其可收回金額是適宜的，因為資產的未來現金流量現值通常不會顯著高於其公允價值減去處置費用後的淨額。

(三)資產的公允價值減去處置費用後的淨額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

二、資產的公允價值減去處置費用後的淨額的估計

資產的公允價值減去處置費用後的淨額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的淨現金收入。其中，資產的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換的金額;處置費用是指可以直接歸屬於資產處置的增量成本，包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內。

企業在估計資產的公允價值減去處置費用後的淨額時，應當按照下列順序進行：

首先，應當根據公平交易中資產的銷售協議價格減去可直接歸屬於該資產處置費用的金額確定資產的公允價值減去處置費用後的淨額。這是估計資產的公允價值減去處置費用後的淨額的最佳方法，企業應當優先採用這一方法。但是在實務中，企業的資產往往都是內部持續使用的，取得資產的銷售協議價格並不容易，需要採用其他方法估計資產的公允價值減去處置費用後的淨額。

其次，在資產不存在銷售協議但存在活躍市場的情況下，應當根據該資產的市場價格減去處置費用後的金額確定。資產的市場價格通常應當按照資產的買方出價確定。但是如果難以獲得資產在估計日的買方出價的，企業可以以資產最近的交易價格作為其公允價值減去處置費用後的淨額的估計基礎，其前提是資產的交易日和估計日之間，有關經濟、市場環境等沒有發生重大變化。

再次，在既不存在資產銷售協議又不存在資產活躍市場的情況下，企業應當以可獲取的最佳資訊為基礎，根據在資產負債表日假定處置該資產，熟悉情況的交易雙方自願進行公平交易願意提供的交易價格減去資產處置費用後的金額，作為估計資產的公允價值減去處置費用後的淨額。在實務中，該金額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

企業按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用後的淨額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

三、資產預計未來現金流量的現值的估計

資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現後的金額加以確定。

預計資產未來現金流量現值應當綜合考慮以下因素：

(1)企業預計從資產中獲取的未來現金流量(在複雜情況下，可能是一組未來現金流量)的估計;

(2)上述現金流量金額或時間的可能變化的預計;

(3)反映現行市場無風險利率的貨幣時間價值;

(4)資產內在不確定性的定價;

(5)市場參與者將反映在其對企業從資產中獲取的未來現金流量的定價中的其他因素(比如非流動性因素)。

需要說明的是，企業估計未來現金流量和利率的技術可能依據資產所處情形或者環境有所不同，但是企業在應用現值技術計量資產時一般應遵循以下要求：

(1)用於折現未來現金流量的利率應當反映與內含在預計現金流量中的假設相一致的假設;

(2)預計現金流量和折現率應當是無偏的，不應當考慮與資產無關的因素;

(3)預計現金流量和折現率應當反映可能結果的範圍。

根據上述因素和要求，企業在預計資產未來現金流量現值時，主要涉及以下三個方面：(1)資產的預計未來現金流量;(2)資產的使用壽命;(3)折現率。其中，資產使用壽命的預計與《企業會計準則第4號固定資產》、《企業會計準則第6號無形資產》等規定的使用壽命預計方法相同。以下重點闡述資產未來現金流量和折現率的預計方法。

(一)資產未來現金流量的預計

1.預計資產未來現金流量的基礎

為了估計資產未來現金流量的現值，需要首先預計資產的未來現金流量，為此，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩餘使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，並將資產未來現金流量的預計，建立在經企業管理層批准的最近財務預算或者預測資料之上。但是出於資料可靠性和便於操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

如果資產未來現金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之後的現金流量，企業應當以該預算或者預測期之後年份穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。但是，企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計。所使用的增長率除了企業能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。在恰當、合