有關美國會計準則制定模式改革的前景分析

一、對兩種會計準則導向的評析

安然等一系列會計醜聞發生後，美國社會各界對會計準則的規則基礎模式提出了廣泛的批評，認為這是美國會計準則不能適應經濟環境變化的主要原因。美國《薩賓納斯—奧克斯萊法案》要求證券交易委員會（SEC）對採用原則基礎模式進行可行性研究，作為會計準則制定機構的財務會計準則委員會（FASB）也於2002年10月21日頒佈了一個徵求意見稿《關於美國會計準則採納原則基礎模式的建議》。在美國國會、SEC、FASB和財務會計諮詢委員會（FASAC）的組織和倡導下，社會各界對規則基礎模式和原則基礎模式發表了眾多評論。

1、對規則基礎模式的評析。所謂規則基礎模式是指在制定會計準則時，通過出臺各種解釋公告、實施指南，詳細規定各種情況下的具體會計處理。以具體規則為基礎的會計準則具有較強的操作性，但是過高的制定成本和執行實施成本以及過於細化的準則，造成準則制定效率低下且滯後於金融創新，不能應對資本市場創新所帶來的層出不窮的問題。另外，準則對某一特定會計問題的處理給予明確界定，使得準則缺乏靈活性，而且由於現實中實際業務和交易的具體情況千變萬化，準則不可能對其進行完全規範，一些別有用心的企業就有可能通過“交易設計”和“組織創新”輕而易舉地逃避準則的約束。同時，以具體規則為基礎的會計準則還容易滋長這樣一種不良傾向：凡是規則沒有明文禁止的都可嘗試。這種傾向極易誘導人們只注重交易的形式而不關心交易的實質，獨立地作出專業判斷讓位於機械地套用規則。其結果是，會計人員和審計師可能敷衍了事，認為只要不違反以具體規則為基礎的會計準則的硬性規定就是正確的，而對財務報告是否公允反映麻木不仁。此外，以規則為基礎的會計準則與國際會計準則和其他大多數發達國家的準則模式存在較大差異，不利於美國與世界經濟的融合。

2、對原則基礎模式的評析。所謂原則基礎模式是指在制定會計準則時，只規定一些概括的原則而不全面規定在各種可能情況下應怎樣進行會計處理。以原則為基礎的會計準則能彌補上述規則基礎模式的缺點：可以減少準則中存在的例外情況和操作指南的數量，從而降低準則的複雜性，減少準則的制定成本和執行實施成本，並使準則更容易理解；要求會計資訊提供者和審計師進行更多的專業判斷，使得會計資訊的提供者和鑑證者更加關注交易和事項的實質，降低通過“交易設計”和“組織創新”規避準則的可能性；能對出現的緊急問題做出迅速反應；能縮小美國會計準則與國際會計準則的差異。但是，以原則為基礎的會計準則也存在一些缺陷：需要企業和審計師進行更多的專業判斷，對企業會計人員和審計師的專業素質和道德水準提出了更高的要求；在執行過程中，由於可供選擇的方式較多和對準則的理解不同，會降低會計資訊的可比性；對具體會計問題的處理不再進行明確的界定，使會計人員和審計師面臨更多的風險，因為監管機構和法庭存在“第二次判斷”，即使會計人員和審計師忠實地履行了自己的義務，當面臨訴訟時，由於法庭所掌握的資訊與會計人員或審計師所掌握的資訊存在差異，會導致他們做出與會計人員或審計師不同的判斷，從而增加會計人員和審計師敗訴的可能性；由於要求更多的專業判斷，會造成審計師和企業關係緊張，因為企業與審計師對交易和事項的處理意見更可能出現差異；在能對緊急問題做出迅速反應的同時，對緊急事項處理小組（EITF）或類似的機構提出了更高的要求。此外，在原則基礎模式下，若不同的主體對同一交易做出不同的判斷並向外公佈，將使投資者無所適從，從而降低了他們對資本市場的信心。如果這種局面出現，其後果有可能是災難性的。

二、從規則基礎模式到原則基礎模式應解決的問題

兩種會計準則制定模式各有優缺點，不能簡單地、絕對地判斷孰優孰劣。會計準則制定模式的選擇應從兩方面加以考慮：一是必須立足於制定會計準則的目的，制定會計準則最主要的目的是保證和提高會計資訊質量；二是必須將該問題放在具體的制度背景下加以考慮。按照制度經濟學理論，任何制度都是“嵌在”一定的制度結構中，其作用或效果在一定程度上取決於其他相關制度的完善程度以及該制度與其他制度之間的協調程度。會計準則制定模式涉及會計準則制定機構的地位和結構、會計人員的.素質與教育、監管機構對證券市場的監管方式、審計師的職業道德和法律責任、公司提供會計資訊的型別及其法律責任等一系列問題。因此，在美國，要將現有的規則基礎模式改革為原則基礎模式，必須解決準則制定的各種內部問題，改革與財務會計資訊披露相關的其他制度。

1、改革會計準則制定機構體系。在規則基礎模式下，美國存在多個有權制定不同型別會計規範的機構，必須對該局面進行改革。在強調FASB對準則制定的主導地位的同時，應對FASB（特別是其下屬的EITF）進行改革。由於原則基礎模式缺少具體的操作指南，在準則的實施過程中不可避免地將出現很多問題，EITF將面臨更多的壓力。因此，必須在充實EITF力量的同時增強其代表性，並改進其發表公告的程式。

2、完善財務會計概念框架體系。原則基礎模式對財務會計概念框架提出了更高的要求。經過多年的建設，財務會計概念框架仍不完善，其中主要的原因是FASB缺乏必要的強制力，在制定概念公告時不斷對現行實務進行妥協。因此，必須改革財務會計概念框架的構建體系，以儘快形成一套內在邏輯一致，能有效指導會計準則制定的概念框架。

3、規範專業判斷，提高會計資訊的可比性。原則導向的會計準則要求進行更多的專業判斷，這將影響會計資訊的可比性。為此，必須為公司在披露會計資訊過程中提供專業判斷指南，並要求公司披露專業判斷的過程和依據，以利於會計資訊使用者對所獲得的資訊進行分析。同時，建立健全公司董事會及所屬審計委員會和會計師的法律責任制度。

4、過渡期間與現行準則體系的衝突問題。美國現行會計準則中存在諸多與會計原則相沖突的“例外情況”，而以原則為基礎的準則模式又強調對會計原則的一貫遵循。因此，必須對現行準則進行重大修改，制定相應措施，解決在過渡期間會計原則與現行準則中諸多例外情況之間的衝突。

5、審計師的職業道德規範和法律責任改革問題。在原則導向會計準則體系下，要求審計師在提供審計意見時，更多地依賴專業判斷。除了應從審計執業規範的角度對其專業判斷提供指南外，還要對審計師的職業道德提出更高的要求，如審計師的獨立性、專業勝任能力與誠信等。由於“第二次判斷”問題的存在，使得審計師將面臨更多敗訴的可能性，必須從法律責任的判定方面加強對他們的保護。

6、改革證券監管機構的監管程式。在規則基礎模式下，對交易及事項的處理有著明確的界定，大大方便了監管機構對會計資訊披露的監管。而在原則基礎模式下，由於公司和審計師大量運用專業判斷，為了保證對公司和審計師違規行為的正確查處，監管機構必須建立更為嚴格和公正的程式。

三、美國會計準則制定模式改革前景分析

按照制度經濟學原理，制度變遷存在路徑依賴性。其涵義是指，制度變遷一旦走上某一基本路徑，它的既定方向會在以後的發展中得到自我強化，很難甚至根本無法扭轉。制度變遷中之所以存在路徑依賴性，其原因在於自我強化機制的作用。在美國會計準則模式的形成過程中，相關的會計資訊編報制度、會計資訊編報者的習慣、審計制度、證券監管制度、投資銀行制度和財務分析師的習慣、財務報表相關人員的法律責任以及會計教育制度等經過不斷磨合，逐漸與之相適應。準則制定模式的改革絕不單單是準則制定機構的事，必須得到會計資訊提供者和審計師、監管機構、投資銀行以及財務分析師等會計資訊使用者的配合。根據制度強制性變遷和誘致性變遷原理，這一改革順利與否取決於，要麼能給主要的利益群體帶來的收益大於損失，要麼得到某一強勢組織如政府的強力推動，即使之得到主要利益群體的支援或強勢組織的推動。這一改革也將打破相關制度的協調或均衡局面，對由此所引發問題的解決也將是一個長期的過程。因此，若美國決定轉向以原則為基礎的準則制定模式，其改革的過程將是長期的，也可能是艱苦的。