淺談視同銷售的概念的理論

關於“視同銷售”的概念的理論探討有兩種解釋路徑。

流行很廣的一種說法，將“視同銷售”解釋為“會計上沒做銷售，但稅法上要求做銷售處理”，“視同”的參照是會計。但是企業將外購、自產、委託加工收回的貨物用於職工福利，將貨物用於具有商業實質且公允價值能可靠計量的非貨幣性資產交換和對外投資，將貨物用於償債、利潤分配等“視同銷售”行為，會計上並沒有不做銷售處理。

對上述觀點的批評，產生了另一種解釋，將“視同銷售”的參照定在稅法本身。以增值稅為例，“銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權”，銷售必須符合“有償”與“轉讓所有權”兩個要件。而《增值稅暫行條例實施細則》中所說的“視同銷售貨物”則是指對應“銷售貨物”來說的，欠缺要件的不完全的銷售貨物，即非有償，或轉讓貨物的非完全的所有權。但是將貨物投資於其他主體、分配給投資者或股東是符合“有償”（獲得股權或償還債務）和“轉讓所有權”的要件的，在增值稅中還是做了視同銷售處理，所以這種觀點也是不周全的。

以增值稅為例，在解釋增值稅的視同銷售問題時，我認為出發點應該是增值稅的鏈條完整性。增值稅的鏈條包括髮票流、貨物流和消費者流，以下分別論述之。

1.發票鏈條（營業稅沒有，消費稅也沒有）

根據《細則》第四條，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構並實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用於銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。

其實這三種情況可以歸結以下模式：“A機構或主體→B機構或主體→C消費者”，增值稅要求原則上在這三者間要形成完整的鏈條，如果不視同銷售就可能出現進項稅由A抵扣，但是銷項稅由B繳納，割裂了增值稅的鏈條。

從這個觀點出發，我們可以引申出幾個問題：

（1）只有增值稅有專用發票的鏈條，所得稅、營業稅和消費稅沒有，所以上述情況在營業稅和消費稅裡不視同銷售。

我們可以從以下的營業稅和消費稅關於“視同銷售”的規定中發現，均不包括上述情形：

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條：“納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：（一）單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；

（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建築物後銷售，其所發生的自建行為；

（三）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”

《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條：“納稅人生產的應稅消費品，於納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用於連續生產應稅消費品的，不納稅；用於其他方面的，於移送使用時納稅。”《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第六條：“條例第四條第一款所稱用於其他方面，是指納稅人將自產自用應稅消費品用於生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。”

（2）如果有其他途徑可以維護鏈條的完整性，上述情況也可以不視同銷售。

比如《國家稅務總局關於企業所屬機構間移送貨物徵收增值稅問題的通知》(國稅發[1998]137號)、《國家稅務總局關於直銷企業增值稅銷售額確定有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第5號）中的相關規定，均有對鏈條完整性的維護。

（3）但是，這種觀點不能解釋的一個問題：對於小規模納稅人也不存在專用發票鏈條，但是上述情況仍視同銷售。不過這是因為小規模納稅人的設定，採用徵收率計稅，本身就是對增值稅鏈條的破壞，所以不能解釋也是正常的。

此外，規定“銷售代銷貨物”作為視同銷售，但是為什麼不規定接受貨物的機構銷售接受的貨物不作為視同銷售呢？明顯，在“A→B”規定了視同銷售之後，再規定“B→C”作為視同銷售時多此一舉的，因為它完全符合銷售的性質。

2.最終消費者認定：區分視同銷售與進項轉出

增值稅在設計上是由最終消費者承擔稅負的，理論上如果貨物是用於內部消耗（包括用於非增值稅應稅專案、集體福利和個人消費），則由企業自身承擔增值稅。

對最終消費者的.認定有兩個層次：

（1）主體界定：消費者鏈條

對於將貨物投資於其他主體、分配給投資者或股東、移送給其他單位或個人，明顯主體發生了轉移，僅對於發出方和受貨方而言，受貨方是最終消費者，由其承擔增值稅，這由視同銷售來實現，這裡不需要區分自產的還是外購的。

問題在於對於將貨物進行投資或分配給投資者或股東是銷售還是視同銷售呢？從增值稅對於銷售的定義而言，銷售是有償地轉讓貨物的所有權，對於所有權的轉讓是沒有爭議的，但是對於認定上述兩種情況是非“有償”的，我認為是有爭議的，《增值稅實施細則》解釋：“本細則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。”對於前者進行投資獲得了股權，後者則抵償了對股東的債務，增加資產或減少債務都是其他經濟利益的一種形式。

那麼為什麼對於法理分析認為是屬於“銷售”的行為，在增值稅上要認定為“視同銷售”，換句話說評價為“非銷售”（才有視同的基礎）呢？法規的“多此一舉”，我認為可以從語言的角度進行分析，它只是一種“習慣用法”的“視同”，在日常語言中，銷售、投資、分配是不同的表達方式，現在是將投資、分配也視為“銷售”，但是他們都符合“有償”和“轉讓所有權”這兩個要件。

在這個角度上說，只有無償地將貨物移送給其他單位或個人，才是純粹的“視同銷售”。

（2）最終的消費者是與最終的消費物對應的：貨物鏈條

對於將貨物投資於其他主體、分配給投資者或股東、移送給其他單位或個人，對於這種情況，因為相對於發出方而言，被投資者、股東和無償接受貨物的其他單位或個人才是最終消費者，所以從發出方到接受方要視同銷售。

如果貨物用於內部消耗（包括用於非增值稅應稅專案、集體福利和個人消費），則由企業自身承擔增值稅。例如企業外購貨物來自己消費，就跟我們去超市購買貨物消費一樣，我們是最終消費者，是增值稅的負稅人，應該承擔增值稅。對於一般納稅人而言，這種用於自己消費的外購貨物，其進項稅是不能抵扣的，如果抵扣了則要進行轉出。

但是如果企業對購進的貨物a又進行了加工變成了A，還是被企業自己消費了，主體沒變，但是貨物流變了，最終被消費的貨物是A，企業作為最終消費者要承擔的是A的增值稅，這隻能由視同銷售來實現，僅僅是轉出a的進項稅就會割斷增值稅的鏈條。

但是如果換一個角度看，我們會看到增值稅制度內在的矛盾。按貨物流分析，我們認為企業自己消耗自產的貨物要承擔A的增值稅，但是如果我們將A分離為a+（A-a）的話，a是外購貨物，（A-a）是加工生產部分，根據只有貨物（包括不動產）有視同銷售，勞務沒有視同銷售的原則（參見下文），（A-a）是不視同銷售的，企業只需承擔a的增值稅，即進行進項轉出即可。當然這種生硬的分割是否合理，是值得進一步商榷的。

3.如果我們綜合分析流轉稅（增值稅、消費稅和營業稅），會發現只有貨物（包括不動產）有視同銷售，勞務（營業稅上的）沒有視同銷售的規定。（嚴格來說“單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建築物後銷售，其所發生的自建行為”是勞務視同銷售的規定。）

或者簡單地說無償提供勞務是否要視同銷售？這種情況下稅法賦予執法者的權力是當這種“無償”不公允時，執法者可以行使核定權，而不用視同銷售。依照“視同銷售”的第二種解釋，這種應該是“視同銷售”的，實際上沒有。

這是因為勞務的消費或者銷售是現場性的，它沒有複雜的發票流、貨物流和消費物流，直接判斷價格是否公允，行使核定權就足矣，視同銷售更多的作用是完善了稅制的設計。