總承包合同中裝置涉稅範文

稅務籌劃對於企業而言是一項十分重要的工作，既要嚴格遵守國家相關稅收法規，又要為企業創造最大的經濟效益。增值稅一般納稅人作為EPC工程總承包方在進行稅務籌劃時，可以採取如下幾種方式。

一、合理簽訂合同，提供支援檔案

（一）合理分解設計、採購和安裝合同額

增值稅一般納稅人在從事EPC工程總承包時，由於合同區分為設計、材料裝置和建築安裝，不可避免地遇到混合銷售的情形。

相關稅法規定，納稅人以簽訂建設工程施工總包合同或分包合同方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務並同時提供建築業務，同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入增收增值稅，提供建築業務收入徵收營業稅：第一，具備建設行政部門批准的建築業施工（安裝）資質；第二，簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨註明建築業勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入增收增值稅，不徵收營業稅。

針對上述規定，增值稅一般納稅人如果長期從事EPC總承包專案，應辦理相關建築業施工（安裝）資質。這也是增值稅一般納稅人在實務工作中容易忽視的一個問題。在此基礎上，針對設計、材料裝置和建築安裝分別適用營業稅或增值稅中5%、17%和3%稅率的不同情況，在同甲方簽訂總包合同時，企業原則上應將合同額向適用低稅率的設計和建築安裝部分傾斜。但是，在採購固定資產的增值稅能夠抵扣的情況下，客戶也希望適用增值稅稅率的裝置採購部分價格儘量提高，以便享受增值稅進項稅額的抵扣。這需要企業同甲方友好協商，儘量達成一致並區分不同專案簽訂合同。為便於理解，舉例如下：

[例1]2008年初，甲公司與某鋼鐵公司簽訂了一臺連鑄機的總承包合同，合同總額為2 000萬元。其中，設計部分為100萬元，裝置部分為1 800萬元，建築安裝部分為100萬元。假設甲公司具有相應的施工資質，專案施工所在地城市維護建設稅適用稅率為7%，教育費附加適用稅率為3%。為簡化計算，暫不考慮其他相關稅費。另外假設該專案當年全部完工並辦理了相關結算手續c甲公司外購材料裝置成本為1 300萬元且均能取得增值稅一般納稅人開具的合法的增值稅專用發票。在此合同條款下．甲公司應承擔的相關稅費計算如下，稱之為方案一：

1應交增值稅

應交增值稅（銷項稅額）=1 800÷1.17×17%：261.54萬元

應交增值稅（進項稅額）=1 300×17%：221.00萬元

實際應交增值稅= 261.54 - 221.00= 40 54萬元

2應交營業稅

(1)設計部分應交營業稅= 100×5%：5.00萬元

(2)建築安裝部分應交營業稅=100×3%：3.00萬元

實際應交營業稅= 5.00+3.00：8.00萬元

3應交城市維護建設稅和教育費附加

(1)應交城市維護建設稅=(40.54+8)×7%：3.40萬元

(2)應交教育費附加=(40.54 +8)×3%：1.46萬元

應交城市維護建設稅和教育費附加= 3.40+ 1.46：4.86萬元

方案一中，甲公司應承擔的稅費合計為53.40( 40.54 +8+4.86)萬元。

假設甲公司通過與客戶協商，合同條款變更為設計部分為200萬元，裝置部分為1 600萬元，建築安裝部分為200萬元。其他條件不變，則甲公司承擔稅負測算如下，稱之為方案二：

1應交增值稅

應交增值稅（銷項稅額）=1600÷1.17×17%：232.48萬元

應交增值稅（進項稅額）=1 300×17%= 221.00萬元（注：增值稅進項金額不變的原因是外購材料裝置金額是相對不變的）

實際應交增值稅= 232.48 - 221.00= 11.48萬元

2應交營業稅

(1)設計部分應交營業稅=200×5%：10.00萬元

(2)建築安裝部分應交營業稅=200 x 3%；6.00萬元

實際應交營業稅= 10.00+6.00= 16.00萬元

3應交城市維護建設稅和教育費附加

(1）應交城市維護建設稅=(11.48+ 16)×7%：1.92萬元

(2)應交教育費附加=(11.48+ 16)x 3%：0.82萬元

應交城市維護建設稅和教育費附加= 1.92+ 0.82：2.74萬元

方案二中，甲公司應承擔的稅費合計為30.22(11.48+ 16+2.74)萬元。方案二較方案一而言，少承擔稅費23.18( 53.40 -30.22)萬元。

由此可見，在外購材料裝置總額一定的情況下，增值稅一般納稅人通過減少總承包合同中材料裝置部分合同額，可以達到節稅的目的。

（二）簽訂建築安裝分包合同

營業稅暫行條例及其實施細則規定，納稅人通過簽訂建設工程施工合同，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務的同時，將建築業勞務分包或者轉包給其他單位和個人的，對其銷售的貨物和提供的增值稅應稅勞務徵收增值稅；同時，簽訂建設工程施工總承包合同的單位和個人，應扣繳提供建築業勞務的單位和個人取得的建築業務勞務收入的營業稅。

在實際工作中，EPC總承包商可能將部分建築安裝工程予以分包或轉包，在繳納營業稅時，僅按工程專案的全部建築安裝工程款扣除分包或轉包後的餘額作為營業額。由此，可以在一定程度上減輕自己的營業稅及其附加稅費。舉例如下：

[例2]乙公司2008年度承建一鋼廠連鑄機生產線，其中建築安裝部分合同價款為300萬元。乙公司將其中部分土建安裝部分分包給某工程公司．假設該鋼廠當地適用城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加為3%，暫不考慮其他稅費。該工程於當年全部完工並辦理相關結算手續。則乙公司實際承擔的稅費計算如下： 1營業稅=( 300 - 200)×3%=3萬元

2城市維護建設稅以及教育費附加=3×(7%+3%)=0.3萬元。該項業務合計承擔相關稅費3.3萬元。

如果乙公司未分包，則實際承擔稅費為：300×3%×(1+7%+3%)：9.9萬元。與上述分包後相比，多承擔稅費6.6(9.9 -3.3)萬元。

二、利用技術開發，享受加計扣除

企業所得稅法規定，對於研究開發費，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。另外，對企業共同合作開發的研究開發專案，由合作各方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除。

基於此，EPC總承包企業可以單獨或者聯合客戶針對工程專案中重點難點技術進行立項和開發。舉例如下：

[例3]丙公司中標一鋼廠連鑄機生產線，鑑於在工程中需要攻克漏鋼預報的一項高新技術，丙公司向當地科技管理部門立項並獲得批准，預算費用為200萬元。2008年度，丙公司為該研究開發專案投入150萬元。假設丙公司為高新技術企業，適用所得稅稅率為15%。那麼，2008年度丙公司因此項業務可享受的所得稅優惠金額為：150×50%×15%= 11.25萬元

三、進行技術轉讓，享受稅收優惠

企業所得稅法規定：在一個納稅年度內，居民企業轉讓技術所有權所得不超過500萬元的部分，免徵企業所得稅；超過500萬元的部分，減半徵收企業所得稅。另外，國家稅務總局於2009年4月24日頒佈了《國家稅務總局關於技術轉讓所得減免企業所得稅有關問題的通知》（國稅函[ 2009 ]212號），該檔案詳細規定了享受減免企業所得稅優惠的技術轉讓應符合的五項條件和技術轉讓所得的計算方法以及如何向主管稅務機關辦理減免稅備案。

由於EPC總承包專案中，設計往往佔有一定比例的金額。故此，對於符合國家鼓勵發展的技術，企業可以採取轉讓技術的方式與甲方簽訂獨立的合同，並將此金額從專案總合同中予以扣除，以此達到享受所得稅優惠的目的。為便於理解，舉例如下：

[例4]2008年度，丁公司累計向客戶轉讓技術所得800萬元，在技術轉讓過程中，發生相關成本和稅費200萬元。同時，丁公司分別向其所在地省科學技術廳和主管地方稅務局辦理了相關認定手續和備案手續。假設丁公司適用所得稅稅率為25%。2009年4月，丁公司辦理2008年度所得稅彙算清繳時，實際應繳納所得稅金額計算如下：

1．技術轉讓所得：技術轉讓收入一技術轉讓成本一相關稅費= 800 - 200= 600萬元

2．實際繳納所得稅金額=( 600 - 500)×50%x 25%=12.5萬元

如果丁公司並未辦理相關技術轉讓所得的手續，將800萬元全部計入當期合同收入，其他條件不變，為簡化計算，暫不考慮其他因素，則該事項應交企業所得稅為( 800 - 200)X25%= 150萬元，兩者相差137.50( 150 - 12.5)萬元。

四、合理確認收入，節約資金成本

建造承包商對工程專案的會計核算由《企業會計準則第15號——建造合同》規範。對於合同收入的確認，基本原則是：(1)對於建造合同結果能夠可靠估計，根據完工百分比法確認。(2)對於建造合同結果不能夠可靠估計的，應區分為以下兩種情況：第一，合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同金額確認：第二，合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。企業在確認合同收入時，應同時確認相關的稅費及附加。

在稅法徵收管理中，對於納稅義務發生時間的認定，針對營業稅明確如下：如合同明確規定付款（包括提供原材料、動力及其他物資，不含預收工程價款）日期的，按合同規定的付款日期；合同未明確付款日期的，為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。對於預收工程價款，其納稅義務發生時間為工程開工後，主管稅務機關根據工程形象進度按月確定的納稅義務發生時間。針對增值稅納稅義務發生時間明確如下：採取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械裝置、船舶、飛機等貨物，為收到預收賬款或者書面合同約定的收款日期的當天。

由此可知，為了避免企業因提前確認收入而承擔相應的現金流出，企業可以在商務合同中規定除了部分預收賬款外，其他工程款根據完工進度進行結算並予以收取，以此保證會計計量和稅務計徵的一致性，儘量推遲納稅義務發生時間。需要說明的是，該方法僅能調節某個會計期間的應繳稅金，當工程專案完工時，會計計量的應繳稅金和實際應繳稅金必將趨於一致。

五、計提安全生產費用，降低企業稅負

2009年6月，財政部印發了《企業會計準則解釋第3號》，其中第三條對高危行業企業提取的安全生產費如何進行會計處理作了明確規定。在企業提取時，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時計入“專項儲備”科目。企業實際使用提取的安全生產費用，屬於費用性支出的，直接衝減專項儲備。屬於資本化支出的，待安全專案完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本衝減專項儲備，並確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以後期間不再計提折舊。

在企業所得稅法及其實施條例中，並未就企業提取的安全生產費用能否在企業所得稅前扣除予以明確。在實務工作中，我們僅根據稅法原理來推斷。《企業所得稅法》涉及到企業安全生產費用的條款主要是第八條，即：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十八條至第三十一條對《企業所得稅法》

第八條的規定進行了詳細說明，著重強調了企業實際發生且與企業生產產品及提供勞務等日常經營性活動相關的支出才予扣除。且在第四十五條對專項資金做出了專門規定，指出企業依照法律、行政法規有關規定提取的用於環境保護、生態恢復等方面的專項資金，准予扣除。上述專項資金提取後改變用途的，不得扣除。

由此可見，對於企業提取的安全生產費用，既不屬於扣除範圍內的專項資金，也不屬於與企業生產直接相關的、合理的支出。只有在且有實際使用安全生產費用時，才能予以扣除。據此，EPC總承包商在提取安全生產費用後應足額使用或將其支付給建築安裝分包商，以避免在所得稅彙算清繳過程中作納稅調整。 開展稅務籌劃時，需要經常關注稅法及相關法規的最新變化。同時也應從企業整體利益考慮，做到統籌規劃，不可僅僅為了減輕部分稅負而影響企業的正常發展。還應比較稅務籌劃的成本及因稅務籌劃帶來的節稅收益，綜合多種因素後再行實施。

企業的稅收籌劃工作主要是依據稅法並結合企業經濟執行的特點，對企業涉稅事宜進行策劃，在國家稅收法規、政策允許的範圍內，通過前期籌劃，減輕稅收負擔，以獲取一定的稅收利益。針對企業的業務實質，企業稅收籌劃的重點也不相一致。筆者僅就所在的天津水泥工業設計研究院有限公司在國內外工程總承包方面的經驗，介紹如何對國內外工程總承包業務進行稅收籌劃。

國內工程總承包業務

1.出現的問題。國內工程總承包業務雖然包含設計、供貨、安裝、土建、技術服務等不同內容，但一般只簽訂一個總承包合同，而且不同的內容都是為了建造一個實體專案，因此無法做到合同的分立，要按照一個總的合同對待，這樣就形成了一定的稅收問題。根據財政部、國家稅務總局《關於營業稅若干政策問題的通知》財稅[2003]16號文的規定，對於建築安裝工程總承包合同應該都屬於營業稅徵稅範疇，這樣就需要總承包商依據合同總價繳納營業稅，即按照上述包含設計、供貨、安裝、土建、技術服務等不同內容的合同總價值繳納營業稅。但是，合同中的供貨部分一般需要總承包商給業主開具增值稅專用發票，業主作為固定資產入賬。而開具增值稅發票就必須繳納增值稅，這就形成了對於供貨部分既要繳納營業稅，又要繳納增值稅的不正常情況，同時也加重了企業的負擔。

2.通過稅收籌劃找出解決辦法。針對以上情況，分析[2003]16號文，對於裝置價值部分能否從營業稅計稅金額中扣除就成了關鍵。檔案規定對於裝置價值部分扣除的具體名單由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉，然而實際上，包括北京市等一些省級地方稅務局一般不明確該項具體扣除的名單，有的對於建築安裝工程中的裝置規定一律不得扣除營業稅計稅金額。綜合上述情況，公司採取的稅收籌劃措施有以下兩個方面。第一，在合同談判和簽訂時，主動積極地要求將一個總承包合同分拆成兩個分合同（裝置部分和其他建築安裝設計部分），將裝置部分單列，從經營的層面將合同分立，這樣就避免了裝置部分再重複繳納營業稅。但是這種方式需要取得業主方的認可。

第二，如果無法簽訂分立的合同，在一個總承包合同項下，只能按照[2003]16號文的要求申請工程所在地稅務機關辦理裝置部分的扣除，即將工程專案情況、裝置部分比例及其他需要提供的資料交給工程所在地的省級稅務機關，辦理裝置部分扣除的申請工作，待稅務局審批後將裝置價值部分扣除。該項工作需要將工程中的裝置部分進行列舉，並說明其與工程其他部分具備相對獨立的特性。

通過以上兩種稅收籌劃安排，既可以滿足工程執行中業主對於固定資產入賬的需要，又可以節約工程總承包專案的稅收成本。

國外工程總承包業務

對於國外工程專案總承包業務，涉及的稅收籌劃主要是境外所得稅境內抵免的問題。按照中國與其他國家的關於避免雙重徵稅的稅收協定，作為工程總承包商在工程當地繳納（或免除）所得稅後，在國內要辦理抵免境外所得稅。

1.關於境外所得稅扣除，國家的稅收政策和企業工程方面的稅收有以下幾種基本情況。第一，由於世界上大多數國家同時行使居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權，為避免產生雙重徵稅問題，按照我國稅法的有關規定，納稅人來源於中國境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，准予在彙總納稅時從其應納稅額中扣除，但是扣除額不得超過其境外所得依照中國稅法規定計算的應納稅額。

第二，企業在境外繳納的所得稅，在彙總納稅時，可選擇分國不分項抵扣辦法進行抵扣，即在境外已繳納的所得稅稅款，包括納稅人在境外實際繳納的稅款及視同已繳納的稅款。納稅人應提供所在國（地區）稅務機關核發的納稅憑證或納稅證明及減免稅有關證明辦理抵扣。第三，作為工程總承包企業，在境外承攬工程專案合同，需要按照所在國的稅法辦理稅收註冊登記手續。就公司的經驗而言，在一些東南亞國家，比如越南，外國承包商在越南進行工程總承包業務必須辦理稅務註冊登記，選擇其不同的會計系統辦理納稅申報

，或者由業主代扣代繳，採用簡單會計辦法核算，或者註冊成立一個越南公司，完全按照越南的會計系統進行規範，專案經理部直接與越南稅務機關發生納稅申報關係。屬於前者時，總承包商只會取得業主頒發的代扣代繳的稅款憑證；屬於後者時，總承包商會取得稅務機關的納稅憑證。兩種情況下，企業的涉稅範圍和稅收負擔不盡相同，主要看具體執行專案時成本的界定和歸集。

針對稅收政策的規定和實際企業工程總承包的特點，企業在境外繳納所得稅稅款後，應取得相應的憑據，即代扣代繳憑證或納稅憑證，然後按照不同國別進行抵免。中國目前的政策規定是限額抵扣法，即扣除的限額是其來源於境外的所得按中國稅法規定計算的應納稅額。

2.進行境外所得稅抵免的步驟和要點。

（1）分析簽訂的總承包合同，一般在合同中的稅收和費用條款中會明確規定，在國外的稅收由業主來負擔。另外還要關注是否可在合同執行期中，有當地的稅務機關出具納稅（包括代扣代繳）或免稅的憑證或證明。

（2）按照工程所在地法律和規則要求，在當地辦理註冊稅務登記手續，選擇不同的'會計系統，專案的所得稅按照當地的稅法要求進行預繳，可根據當地的稅收管理要求預繳半年或一年。

（3）預繳稅款後，應取得預繳所得稅的納稅憑證或免稅證明。

（4）按照計算公式分國別計算境外所得稅稅款扣除限額。

（5）雖然境內外業務在財務上是分別核算，預繳也按照各自規定進行，但是每年在彙算清繳時，要將境內外業務合併計算。

3.需要注意的幾個問題。

（1）關於減免稅的問題，如果總承包商在與中國締結避免雙重徵稅協定的國家，按照所在

國家（地區）的稅法規定獲得的減免所得稅待遇，工程總承包商應提供有關證明，報主管稅務機關稽核後，視同已繳稅款准予抵免。這一點對於工程承包業務比較重要，因為大多數的工程總承包合同約定，在工程當地的任何稅費全部由業主承擔。這樣的描述從合同雙方的角度看，顯然不能免除承包商的納稅義務，因為即使在境外免稅或由業主負擔該項稅收，如果不能提供要求業主取得當地主管稅務機關的證明，也需要到國內進行補繳所得稅稅款。

（2）工程總承包商在境外已繳納的所得稅稅款低於計算出的該國境外所得稅稅款扣除限額的，應從應納稅總額中按實際扣除；超過境外所得稅稅款扣除限額的，應按計算出的扣除限額進行扣除，其超過部分，當年不能扣除，但可以在不超過5年的期限內，用以後年度稅款扣除限額的餘額補釦。

（3）對於總承包合同中約定的關於雙方的稅收義務責任，因為一般的合同條款約定都是境外的任何稅費由業主來承擔，總承包商得到的是除稅以外的淨額。但是如果要進行所得稅的抵扣，必須取得相應的納稅證明或免稅證明，因此在合同簽訂的前期，應進行稅收籌劃，要求業務部門將取得一定的納（免）稅證明放在合同條款的業主責任中，由業主協助公司取得當地稅務機關的書面證明。這樣才可以辦理相應的境外所得稅抵扣程式，所以需要特別注意。對於代扣代繳的，因為作為總承包商沒有直接與當地稅務機關生關係，需要業主配合取得代扣代繳稅款憑證，作為抵扣所得稅的依據。

（4）對於總承包合同，如果簽訂時是包稅的，即總承包商的所得稅或是由業主代扣代繳，或是直接按照對於總承包商的稅收優惠進行減免，這種情況需要特別關注。目前新的企業所得稅法，還沒有就所得稅的饒讓進行特別的規範，以上的代扣代繳或稅收優惠是否可等同已繳稅款，需要進一步與我國的稅務機關進行明確。

建築總承包合同是指具有建築總承包資質的建築施工企業與業主或甲方或建設方所簽訂的建築施工合同、安裝合同、裝修合同和其他建築工程合同的總稱。在這些建築總承包合同中，涉及到包工包料、甲供裝置和甲供材料現象，其中的稅收風險是不同的。要控制其中的涉稅風險，根源在於如何正確簽訂合同。本文基於現有的稅收法律，對建築總承包合同中的涉稅風險進行分析，並提出一定的涉稅風險管控策略。

　　一、建設方代施工方扣繳水電費的稅收風險及控制策略

（一）稅收風險分析

在實踐中，由於水電費用都是由電力公司和自來水公司委託其開戶銀行進行代收，實際承擔水電費用的主體是水錶和電錶的所有權人，施工方在施工過程中往往是租用或借用甲方的水錶或電錶，因此，施工方在施工過程中所消耗的水電費用，往往是由水錶和電錶的所有權人建設方或甲方進行代繳，並於今後與施工方進行工程結算時，從應給予施工方的工程款中進行扣繳。 這中由建設方代施工方支付水電費存在一定的稅收風險，主要體現在，施工企業的企業所得稅前無法扣除建設方代施工方支付的水電費。因為，施工方承擔的水電費用，由建設方進行代扣代繳，而自來水公司和電力公司收取水電費用後，開具的發票臺頭是建設方的名字，建設方把該張發票交給施工方進行賬務處理。根據國稅發[2008]40號和 國稅發[2008]80號文的規定，對於不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假票和非法開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款，企業取得的發票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進項稅額，也不得申請退稅。因此，自來水公司和電力公司收取水電費用後，開具發票臺頭是建設方名字的發票，該發票給予施工方入賬是不可以在施工方企業所得稅前進行扣除。

（二）控制策略

為了控制和化解建設方代施工方扣繳水電費的稅收風險，應採取以下控制策略：施工方與建設方在簽定建設總承包合同時，必須在總承包合同中明確約定：建設方代施工方繳納施工方在施工過程中所消耗的水電費，並與今後與施工方進行工程結算時，從工程結算款中進行扣繳。建設方必須把扣繳的水電費發票或水電費分割表和扣繳的水電費發票影印件交給施工方進行人賬。

　　二、“甲供材”合同的涉稅風險及控制策略

所謂的“甲供材”是指建設方（或稱為甲方）基於施工方會購買劣質建築材料從事施工的考慮而由建設方提供原材料，施工單位僅提供建築勞務的一種建築工程現象。由於“甲供材”分為建築施工合同的甲供材、裝修合同的甲供材和安裝合同的甲供材，三者涉及到建築業營業稅和企業所得稅問題，對甲方和施工方雙方來講，都存在一定的稅收風險，現分析如下：

（一）建築施工合同[①]中甲供材的稅收風險及控制策略

1、建築施工合同中“甲供材”的稅收風險分析

（1）營業稅風險

“甲供材”的營業稅風險體現在施工方沒有就甲方提供給其進行施工的材料所含的價格沒有併入營業額申報繳納營業稅。由於“甲供材”中的建築材料是建設方或甲方購買的，建築材料供應商肯定把材料發票開給了甲方，甲方然後把購買的建築材料提供給施工企業用於工程施工，在實踐中，大部分施工企業就“甲供材”部分沒有向甲方開具建安發票而漏了營業稅。例

如，甲方與施工企業鑑定了一份100萬元的“甲供材”建築合同，假使甲方提供材料的價款為40萬元，施工方提供的建築勞務款為60萬元，在這種情況下，很多施工企業向甲方開具的建安發票是60萬元而不是100萬元，如果開具60萬元建安發票，則施工企業就是漏了40萬元的營業額計算建築業的營業稅，應該向甲方開具100萬元的建安發票就沒有營業稅的稅收風險，為什麼呢？根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第十六條的規定：“納稅人提供建築業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、裝置及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的裝置的價款。”基於此規定，除了裝飾勞務以外的建築業的“甲供材”，但不包括建設方或甲方提供的裝置的價款，需要併入施工方的計稅營業額徵收營業稅，否則存在漏報建築業營業稅的稅收風險。 另外,有些施工企業(裝修企業除外)會與甲方簽定純建築勞務合同,這也存在營業稅風險.比如,一份建築合同，“甲供材料”價款為30萬元，建築勞務款為70萬元。在簽訂合同時，施工企業可能會與甲方簽訂70萬元的純建築勞務合同。這樣的話，施工企業只收取了甲方70萬元勞務款，肯定開70萬元的建安發票給甲方,甲方必然會以其購買材料所索取的30萬元材料發票和70萬元的建安發票入賬,這樣的合同和賬務處理處理,如果被稅務機關查出,有可能要求甲方,也有可能要求施工方補交30萬元材料款作為計稅依據的營業稅.

（2）企業所得稅風險

“甲供材”中的企業所得稅風險主要體現在施工企業在計算企業所得稅時，由於沒有“甲供材”部分的材料發票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業所得稅。由於“甲供材”中的材料是甲方購買的，材料供應商把材料銷售發票開給了甲方，在實踐當中，施工企業基於營業稅風險的控制考慮，往往會把“甲供材”中的材料價款和建築勞務價款一起開建安發票給甲方進行工程結算。例如，一項100萬元的甲供材合同，其中甲方購買的材料為40萬元，建築勞務款為60萬元，施工企業必須向甲方開具100萬元的建安發票進行工程結算，才不會有40萬元材料款漏繳營業稅的風險。可是，施工企業開出100萬元的建安發票，必須按照100萬元記收入，基於此，施工企業在計算企業所得稅時，沒有40萬元的材料發票成本，儘管實踐當中，不少施工企業會憑從甲方領取材料的材料領料單和甲方購買材料發票的影印件進成本，但是，根據發票管理辦法的規定，稅務當局是不認可材料令料單和甲方提供的材料發票影印件進成本的，因此，甲方需要多繳納40萬元乘以25%的企業所得稅。基於以上分析，“甲供材”對施工企業來講，企業所得稅風險較大。

2、建築施工合同“甲供材”稅收風險控制策略

針對“甲供材”中的稅收風險問題，施工企業應該如何應對，筆者認為應從以下二方面來規避。 一方面，建築施工企業(裝修企業除外)與甲方簽定的”甲供材”合同,必須給予甲方開具包含甲供材營業額的建安發票進行工程結算.而不能與甲方簽定純建築勞務合同,然後只對建築勞務款開具建安發票,因為, 建築施工企業(裝修企業除外)與甲方雖然簽定純建築勞務合同,但在工程結算時,工程產值必須含有甲方提供材料的價值,這就決定了建築施工企業(裝修企業除外)與甲方雖然簽定純建築勞務合同時,甲方提供材料的營業稅也要施工方承擔.。

另一方面，施工企業應該爭取與甲方簽訂包工包料合同。只有簽訂包工包料合同，施工企業才不會存在營業稅和企業所得稅風險。如果甲方不願意與施工方簽定包工包料的建築合同，可不可以按照以下辦法來操作呢：

首先，施工企業與甲方必須簽訂包工包料的建築合同；

其次，建築合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應商，有關材料採購事宜都由甲方去操辦，但是，簽訂材料採購合同時，必須在合同中蓋施工方的公章而不能夠蓋甲方的公章；

再次，材料採購款必須由甲方劃撥給施工方，然後由施工方支付給材料供應商。如果材料採購款直接從甲方支付給材料供應商的話，則甲方、施工方和材料供應商必須簽定三方協議，協議上必須有三方簽字，且協議內容是：施工方委託甲方把材料採購款支付給材料供應商。同時要注意的是，施工方必須對其委託甲方支付給材料供應商的材料款部分，視同收到甲方的預收工程款，給甲方開具建安發票。

最後，材料供應商必須把材料銷售發票開給施工方，然後由甲方交給施工方。

如果按照以上四個步驟操作，一方面可以消除甲方對施工方會購買劣質建築材料的顧慮，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的營業稅和企業所得稅風險。但是，這種操作不符合《中華人民共和國建築法》的相關規定，存在一定的法律風險，《中華人民共和國建築法》第二十五條規定：“按照合同約定，建築材料、建築構配件和裝置由工程承包單位採購的，發包單位不得指定承包單位購入用於工程的建築材料、建築構配件和裝置或者指定生產廠、供應商。”基於此規定，甲方如果與施工方簽定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供應商那裡購買材料。然而，該條規定是基於建築承包人（施工企業）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，為保護施工承包者自行購買建築材料而不受甲方指定材料供應商的干擾所進行的立法。如果施工方自願放棄購買建築材料而從中賺取材料差價的好處，與甲方達成協議按照以上分析的四個步驟進行操作，是符合《中華人民共和國合同法》中當事人自願協商一致的合同訂立原則，同時，對甲方購買材料部分依照稅法履行營業稅納稅義務，是合法合理的。因此，建築承包人（施工企業）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，只要施工方自願放棄購買建築材料而由甲方購買不與《中華人民共和國建築法》第二十五條規定相悖，可以按照以上四個步驟操作起到規避“甲供材”給施工方造成的營業稅和企業所得稅風險。

另外，還要避免二種錯誤的做法：一種是甲方轉售材料的現象。即甲方自購材料，相關的增值稅發票開具給甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入開發成本。然後，甲方再將材料銷售給乙方，繳納增值稅，並開具發票給乙方。乙方就工程造價合同金額開具建築業發票給甲方，並繳納營業稅。這種甲方平價買進平價賣出，給施工方開具的發票，表明上看來沒有增加甲方的增值稅和施工方有材料發票進成本，可以在企業所得稅前進行扣除，但是不符合稅法規定，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規定，只有銷售商品所有權的行為才構成增值稅的納稅義務人，而甲方把購進的材料發給施工方進行施工並沒有把材料的所有權轉移給施工方，其所有權還是在甲方，不構成銷售的法律實質，再說甲方沒有建築材料的銷售資質或銷售建築材料的經營範圍。

第二種錯誤做法是，甲方以材料銷售發票入賬就無稅務風險。

例如，某公司為房地產開發企業，發包一個工程，工程價款1000萬元，其中甲方供材800萬元，乙方勞務200萬元。該我公司以800萬元增值稅發票，200萬元建安勞務發票入帳。800萬元甲方供材是否需要繳建築業營業稅？由開發商繳還是由乙方繳？有無政策依據？

《中華人民公會國營業稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。”同時，《中華人民公會國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建築業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、

裝置及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的裝置的價款。”《中華人民公會國稅收徵收管理法實施細則》第四十九條規定：“發包人或者出租人應當自發包或者出租之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發包人或者出租人不報告的，發包人或者出租人與承包人或者承擔人承擔納稅連帶責任。”依據上述規定，該公司與建築公司簽訂總價值為1000萬的工程合同，其中工程合同內甲供材料800萬，無論如何結算，建築公司應按1000萬繳納“建築業”營業稅並開具建築業發票。在建築業徵管中，由於特定甲供材料原因，工程發包方要求承包方在投標報價及工程竣工結算價中不含甲供材料的，工程承包方出具的建築業專用發票不包括甲供材料的金額。承包方一般以開具建築業發票金額，繳納營業稅。甲方30日內又不向主管稅務機關備案報告甲供材料金額。因此，甲方發包人應承擔納稅連帶責任，應繳納甲供材料費部分（800萬元）的營業稅額由工程發包方承擔。因此，若與建築公司簽訂總價值為200萬的工程合同，建設單位提供材料情形，建築公司在開具發票時，甲供材料價款不能作為發票開具金額。

（二）裝修合同和安裝合同中“甲供材”的稅收風險及控制

1、稅收風險分析

安裝合同的“甲供材”實質是“甲供裝置”，所謂的“甲供裝置”是指建設方購買裝置，然後把裝置發給安裝企業進行安裝的經濟行為。安裝合同和裝修合同中的涉稅風險是包工包料的情況下，裝置價款和裝修材料費用必須要繳納營業稅，特別是安裝企業和裝修企業是一般納稅人的情況下，裝置和材料款在繳納增值稅的情況下還得繳納營業稅，存在重複納稅的風險。中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第十六條規定：“納稅人提供建築業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、裝置及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的裝置的價款。” 《財政部、國家稅務總局關於營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第三條（十三）規定：“通訊線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬於裝置，其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建築安裝工程的計稅營業額也不應包括裝置價值，具體裝置名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。”基於以上規定，裝飾工程是由客戶採購主要原材料和裝置的，可不計入承攬方的營業額納稅，但如果出現由承攬方採購主要原材料和裝置的情況，還是要依混合銷售的規定併入營業額繳納營業稅。

2、控制策略

針對裝修合同和安裝合同中“甲供材”的稅收風險問題，必須採取以下稅收風險控制策略： 一是非一般納稅人的安裝企業必須與建設方或甲方簽定“甲供裝置”合同；裝修企業必須與建設方或甲方簽定“甲供材”合同；

二是一般納稅人的安裝企業和裝修企業必須成立一家獨立的子公司專門從事裝置和裝修材料的銷售、批發和零售業務，該子公司與建設方或甲方簽定裝置和材料的採購合同，安裝企業和裝修企業與建設方簽定安裝合同和裝修合同。

　　三、建築總承包合同違約金的稅收風險及控制

建築總承包合同違約金現象存在兩種情況：一是建設方違約而給總承包方支付的違約金；二是總承包方違約而支付給建設方的違約金。這兩種違約涉及到營業稅和企業所得稅風險。

（一）違約金的稅收風險分析

1、營業稅風險

建築總承包合同涉及的兩種違約金現象的營業稅風險，主要體現在收取違約金的一方是否要繳納營業稅。

《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第五條規定：“ 納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。”《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第52號令）第十三條規定：“ 條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費。” 同時，《財政部國家稅務總局關於營業稅若干政策問題的通知》（財稅

[2003]16號）檔案還規定：“單位和個人提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應併入營業額中徵收營業稅。” 根據《中華人民共和國發票管理辦法》第三條、第二十條、第二十五條規定，發票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證；銷售商品、提供服務以及從事其他經營的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；

基於以上政策規定，如果建設方違約而給總承包方支付的違約金，總承包方向建設方收取的違約金是一種提供建築勞務的價外費用，必須繳納營業稅，必須向建設方開具“建築業”的營業稅發票，否則是漏稅的風險；如果總承包方違約而支付給建設方的違約金，建設方向總承包方收取的違約金不構成營業稅的納稅義務，不需要向總承包方開具發票，否則是多繳納營業稅的風險。

2、企業所得稅風險

建築總承包合同涉及的兩種違約金現象的企業所得稅風險，主要體現在支付違約金的一方怎樣可以在企業所得稅前進行扣除，收取違約金是否要申報繳納企業所得稅？根據上面兩種違約金現象的營業稅風險分析，可知，支付違約金是否需要開具發票是決定支付的違約金能否在企業所得稅前進行扣除的關鍵條件。

依據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號）第二十二條的規定：“企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢餘收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理後又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”基於此規定，那麼對未履約合同或合同履行的過程中而取得的違約金，屬於企業的其他收入所得，應併入當期應納稅所得額，按企業適用稅率計徵企業所得稅。

依據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。”不能履行合同按規定支付對方的違約金，是企業在正常的生產經營過程中發生的與取得生產經營收入有關的、合理的支出。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二十七條又進一步明確：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支。” 因此，建築總承包合同中規定支付的違約金，屬於《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》所規定的與生產經營活動有關的、合理的其他支。